高质量的合并财务报表会计准则研究
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摘要
中国加入WTO标志着我国将真正融入到经济全球化和资本市场国际化的时代浪潮。大量的大型企业集团和跨国公司将通过企业合并，特别是控股合并而产生。与此相对应，合并财务报表的重要性也日益凸现。
由于合并报表是国际公认的三大会计难题，各国会计专家对此问题进行了大量的研究；同时鉴于我国合并报表会计准则尚未出台，本文的研究将以国际会计准则和美国财务会计准则、欧洲第七号指令为蓝本，结合我国具体国情进行分析。具体地，本文首先借鉴了国际上关于高质量会计准则的讨论成果，提出了制定高质量合并会计准则的意义及其内涵；然后以高质量的合并报表准则应具备的特性为基础，按照合并报表准则的应有框架体系，在借鉴各国合并报表会计准则的基础上，讨论与分析了合并报表方法论、合并理论、合并范围和合并程序等涉及合并报表准则的重大问题，同时对合并报表的相关问题，即商誉会计和外币报表折算进行了研究。
本文分为六章，第一章主要论述了三个问题：高质量会计准则对资本市场和会计信息质量的重要意义；什么是高质量的会计准则，以及高质量合并报表会计准则应当解决的若干问题。本文认为，我国拟制定的合并会计报表准则应当符合以下特征：
一、合并会计报表会计准则所运用的概念应当符合财务会计概念框架的要求，以体现准则的科学性和严密性。
二、合并会计报表准则应当充分注意会计信息相关性和可靠性之间的协调。
三、鉴于合并报表中涉及的企业主体众多，行业各异，在合并报表中充分披露相关信息尤为重要。
四、合并会计报表准则应当追求语言的简洁、易于理解。
五、合并报表会计准则应当减少备选会计方法的种类，注重合并报表所产生会计信息的可比性，以利于资本市场对资源的有效配置。
六、合并会计报表准则应当使企业尽量能够反映经济真实，而不是让人雾里看花。
第二章研究合并财务报表的方法论。购买法和权益结合法是企业合并的两种基本会计处理方法，选用这两种不同的会计方法产生的合并报表在净利润、少数
股东权益等项目上存在显著差异，两种方法究竟孰优孰劣？本文比较了两种方法
对会计信息质量和对合并报表的影响，并从财务报告目标：决策有用性和资本市
场国际化这两个方面对其进行考察。最后本文的结论是：购买法是一种比权益结
合法更为优秀的方法。在我国的“企业合并”会计准则中应当要求企业直接采用
购买法，取消“二选一”。
第三章探讨合并理论，总结了合并理论的现有研究成果。研究制定合并报表
会计准则必须选择适当的合并理论为基础。合并理论的研究有助于解决合并报表
中少数股权和少数股东损益的确认、计垦和报告等问题。合并财务报表涉及的合
并理论有所有权理论、实体理论和母公司理论等。本文将基于高质量会计信息的
要求，对三种常见的合并财务报表理论进行比较分析，最后提出对合并理论选择
的建议：（l）采用主体理论可以与国际惯例相一致，增强报表的可比性。（2）我
国公司股份结构较为特殊，一股独大的局面使大股东侵犯小股东利益变得习以为
常，在这种情形下，会计准则更需要采取主体理论，从制度上保护中小股东的权
益不受侵犯。（）考虑到我国特殊的市场环境，我们也不能采用纯粹的主体理论，
而应当将不同理论有机的结合。
第四章研究合并范围理论。本章将分析母公司和于公司的内涵，比较各国关
于“控制”的概念内涵和外延的差异。合并范田涉及到合并会计报表的会计上体
问题。一般认为，凡是具有控制与被控制关系的公司才需要纳入合并报表的范围。
但是在实务中，各国和国际会计准则委员会的规定均呈现出差异。本文对合并报
表的范围进行分析：即哪些子公司应当列入合并报表的范围以及合并范围变化应
当进行何种会计处理。在对合并范围分析时，具体地，我们研究了暂时性控制、
削弱的控制、非相似的业务、不重要的子公司、企业集团内部交叉持股下的合并
会计报表等特定情形。
第五章合并程序理论。本章研究合并报表抵消分录，包括内部交易产生的未
实现利润抵消、股权投资差额的处理、期中取得控股权的会计处理等；在会计实
务中，对期中取得控股权的会计处理方法有两种：即椎定报表法和比例合并法，本
文对这两种方法进行了比较分析。此外，本章还对合并报表的报告和披露进行了
详细的研究，信息披露的标准主要应从时间、质量和数量上去把握，这三者基本涵
盖了对信息披露行为在形式、内容和范围上的要求。
第六章合并报表相关问题研究。本章讨论分析了商誉会计的处理方法和美国
2
对商誉会计的新发展。国际上关于外购商誉的会计处理方法主要有四种：永久性
资产论、可摊销资产论、权益抵消论和资产减值论，本文将对这些方法优缺点进
行评述，指出资产减值论是一种对商誉计价的较为科学的方法。此外，本文还对
负商誉的会计处理方法进行了探讨。在外币报表折算?
China's entry into WTO indicates that our nation will be absorbed in the tidal wave of economical globalization and capital market internalization. Quantitative mega companies and multinational corporations are set up by kinds of combinations, especially equity-controlling combination. Correspondently, the importance of consolidated statement is highlighted.
Since consolidated statement is well known in the world as one of the three most difficult problems in international accounting field, many accounting experts all over the world have made research on this issue, which results in fruitful accounting literatures. Meanwhile the consolidated statement standard in our nation still doesn't come into being. That's why our research should be based on international accounting standards and FAS(USA). Concretely, our research puts forward the significance of carrying out high-quality consolidated statement, referencing on the discussion of high-quality accounting standard in USA. According to a reasonable framework of consolidated statements, this paper discusses the methodology of consolidated statement, consolidation theory, consolidation scope and consolidation procedure, etc. which are concerned with big problems of consolidated statement.
The thesis is divided into six chapters. The first chapter demonstrates three issues:
(1) the great significance of establishing high-quality accounting standards;(2) what is
high-quality accounting standards;(3)what problems should be solved concerning with
setting up high-quality standard. It's argued that our consolidated statement standard
should conform to such following features:
(1) Concepts used in the standard should meet the requirements of financial accounting framework, thus to indicate the scientific aspect and strictness of standard.(2) Adequate care should be given to the reconciliation of relevance and faithfulness of accounting information.(3) Concerning that there are so many entities operating in different industries in a group, it's vitally important to disclose relevant information.(4) Language used in statements should be concise and easily be understood. (5) The quantity of alternative accounting methods should be reduced in order to promote the
efficiency of capital market. (6) Implementing consolidation statement standard will make enterprises reflect economic reality.
The second chapter introduces the methodology of consolidated statement. By comparing two methods of business combination from two aspects: decision usefulness and capital market internalization, we argue that purchase method is a more excellent way than pooling of interest.
The third chapter introduces consolidation theory. To carry out high-quality standard, proper consolidation theory is indispensable. Research of consolidation theory is helpful to solve problems of recognition, measurement and disclosure of minority interests of consolidated statement. Consolidation theory involved in consolidated statement has following contents: proprietorship theory, entity theory and parent company theory. After an analysis of three above theories, we come to conclusion that (1) entity theory, which could strengthen the comparability of statement, is consistent with international customs. (2) Considering special equity structure of Chinese most listed companies, it's more necessary to protect the interests of minority equities from the institution. (3) The particular market environment decides that we can't adopt pure entity theory, but a mixture of different theories.
Based on the requirement of high-quality accounting information, this paper provide comparative analysis among three common consolidation theories, then put forward suggestion on consolidation theory selection.
The fourth chapter is about consolidation scope theory. The definition of parent company and subsidiary company is discussed. Consolidation scope relates to the issue of accounting entity. Generally speaking, companies should be consolidated into the statements as long as they control or be controlled. H
由于合并报表是国际公认的三大会计难题，各国会计专家对此问题进行了大量的研究；同时鉴于我国合并报表会计准则尚未出台，本文的研究将以国际会计准则和美国财务会计准则、欧洲第七号指令为蓝本，结合我国具体国情进行分析。具体地，本文首先借鉴了国际上关于高质量会计准则的讨论成果，提出了制定高质量合并会计准则的意义及其内涵；然后以高质量的合并报表准则应具备的特性为基础，按照合并报表准则的应有框架体系，在借鉴各国合并报表会计准则的基础上，讨论与分析了合并报表方法论、合并理论、合并范围和合并程序等涉及合并报表准则的重大问题，同时对合并报表的相关问题，即商誉会计和外币报表折算进行了研究。
本文分为六章，第一章主要论述了三个问题：高质量会计准则对资本市场和会计信息质量的重要意义；什么是高质量的会计准则，以及高质量合并报表会计准则应当解决的若干问题。本文认为，我国拟制定的合并会计报表准则应当符合以下特征：
一、合并会计报表会计准则所运用的概念应当符合财务会计概念框架的要求，以体现准则的科学性和严密性。
二、合并会计报表准则应当充分注意会计信息相关性和可靠性之间的协调。
三、鉴于合并报表中涉及的企业主体众多，行业各异，在合并报表中充分披露相关信息尤为重要。
四、合并会计报表准则应当追求语言的简洁、易于理解。
五、合并报表会计准则应当减少备选会计方法的种类，注重合并报表所产生会计信息的可比性，以利于资本市场对资源的有效配置。
六、合并会计报表准则应当使企业尽量能够反映经济真实，而不是让人雾里看花。
第二章研究合并财务报表的方法论。购买法和权益结合法是企业合并的两种基本会计处理方法，选用这两种不同的会计方法产生的合并报表在净利润、少数
股东权益等项目上存在显著差异，两种方法究竟孰优孰劣？本文比较了两种方法
对会计信息质量和对合并报表的影响，并从财务报告目标：决策有用性和资本市
场国际化这两个方面对其进行考察。最后本文的结论是：购买法是一种比权益结
合法更为优秀的方法。在我国的“企业合并”会计准则中应当要求企业直接采用
购买法，取消“二选一”。
第三章探讨合并理论，总结了合并理论的现有研究成果。研究制定合并报表
会计准则必须选择适当的合并理论为基础。合并理论的研究有助于解决合并报表
中少数股权和少数股东损益的确认、计垦和报告等问题。合并财务报表涉及的合
并理论有所有权理论、实体理论和母公司理论等。本文将基于高质量会计信息的
要求，对三种常见的合并财务报表理论进行比较分析，最后提出对合并理论选择
的建议：（l）采用主体理论可以与国际惯例相一致，增强报表的可比性。（2）我
国公司股份结构较为特殊，一股独大的局面使大股东侵犯小股东利益变得习以为
常，在这种情形下，会计准则更需要采取主体理论，从制度上保护中小股东的权
益不受侵犯。（）考虑到我国特殊的市场环境，我们也不能采用纯粹的主体理论，
而应当将不同理论有机的结合。
第四章研究合并范围理论。本章将分析母公司和于公司的内涵，比较各国关
于“控制”的概念内涵和外延的差异。合并范田涉及到合并会计报表的会计上体
问题。一般认为，凡是具有控制与被控制关系的公司才需要纳入合并报表的范围。
但是在实务中，各国和国际会计准则委员会的规定均呈现出差异。本文对合并报
表的范围进行分析：即哪些子公司应当列入合并报表的范围以及合并范围变化应
当进行何种会计处理。在对合并范围分析时，具体地，我们研究了暂时性控制、
削弱的控制、非相似的业务、不重要的子公司、企业集团内部交叉持股下的合并
会计报表等特定情形。
第五章合并程序理论。本章研究合并报表抵消分录，包括内部交易产生的未
实现利润抵消、股权投资差额的处理、期中取得控股权的会计处理等；在会计实
务中，对期中取得控股权的会计处理方法有两种：即椎定报表法和比例合并法，本
文对这两种方法进行了比较分析。此外，本章还对合并报表的报告和披露进行了
详细的研究，信息披露的标准主要应从时间、质量和数量上去把握，这三者基本涵
盖了对信息披露行为在形式、内容和范围上的要求。
第六章合并报表相关问题研究。本章讨论分析了商誉会计的处理方法和美国
2
对商誉会计的新发展。国际上关于外购商誉的会计处理方法主要有四种：永久性
资产论、可摊销资产论、权益抵消论和资产减值论，本文将对这些方法优缺点进
行评述，指出资产减值论是一种对商誉计价的较为科学的方法。此外，本文还对
负商誉的会计处理方法进行了探讨。在外币报表折算?
China's entry into WTO indicates that our nation will be absorbed in the tidal wave of economical globalization and capital market internalization. Quantitative mega companies and multinational corporations are set up by kinds of combinations, especially equity-controlling combination. Correspondently, the importance of consolidated statement is highlighted.
Since consolidated statement is well known in the world as one of the three most difficult problems in international accounting field, many accounting experts all over the world have made research on this issue, which results in fruitful accounting literatures. Meanwhile the consolidated statement standard in our nation still doesn't come into being. That's why our research should be based on international accounting standards and FAS(USA). Concretely, our research puts forward the significance of carrying out high-quality consolidated statement, referencing on the discussion of high-quality accounting standard in USA. According to a reasonable framework of consolidated statements, this paper discusses the methodology of consolidated statement, consolidation theory, consolidation scope and consolidation procedure, etc. which are concerned with big problems of consolidated statement.
The thesis is divided into six chapters. The first chapter demonstrates three issues:
(1) the great significance of establishing high-quality accounting standards;(2) what is
high-quality accounting standards;(3)what problems should be solved concerning with
setting up high-quality standard. It's argued that our consolidated statement standard
should conform to such following features:
(1) Concepts used in the standard should meet the requirements of financial accounting framework, thus to indicate the scientific aspect and strictness of standard.(2) Adequate care should be given to the reconciliation of relevance and faithfulness of accounting information.(3) Concerning that there are so many entities operating in different industries in a group, it's vitally important to disclose relevant information.(4) Language used in statements should be concise and easily be understood. (5) The quantity of alternative accounting methods should be reduced in order to promote the
efficiency of capital market. (6) Implementing consolidation statement standard will make enterprises reflect economic reality.
The second chapter introduces the methodology of consolidated statement. By comparing two methods of business combination from two aspects: decision usefulness and capital market internalization, we argue that purchase method is a more excellent way than pooling of interest.
The third chapter introduces consolidation theory. To carry out high-quality standard, proper consolidation theory is indispensable. Research of consolidation theory is helpful to solve problems of recognition, measurement and disclosure of minority interests of consolidated statement. Consolidation theory involved in consolidated statement has following contents: proprietorship theory, entity theory and parent company theory. After an analysis of three above theories, we come to conclusion that (1) entity theory, which could strengthen the comparability of statement, is consistent with international customs. (2) Considering special equity structure of Chinese most listed companies, it's more necessary to protect the interests of minority equities from the institution. (3) The particular market environment decides that we can't adopt pure entity theory, but a mixture of different theories.
Based on the requirement of high-quality accounting information, this paper provide comparative analysis among three common consolidation theories, then put forward suggestion on consolidation theory selection.
The fourth chapter is about consolidation scope theory. The definition of parent company and subsidiary company is discussed. Consolidation scope relates to the issue of accounting entity. Generally speaking, companies should be consolidated into the statements as long as they control or be controlled. H
引文
1、《上市公司若干会计问题》，经济活页文选，2000．8，中国财政经济出版社
2、《企业合并的会计规范问题》，经济活页文选，2000．9，中国财政经济出版社
3、《财务会计三大难题》，常勋，立信会计出版社，1998．8
4、《中级财务会计学》，葛家澍，中国人民大学出版社，1999．2
5、《美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示》，葛家澍，《会计准则专题1999》，中国财政经济出版社，1999．11
6、《关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析》，曲晓辉，陈建煌，《会计研究》，1998．9
7、《完善会计准则，抑制会计报表粉饰》，黄世忠，〈会计准则专题1999〉，中国财政经济出版社
8、《我国证券市场功能锁定研究》，赵宇龙，《会计研究》，1999．5
9、黄世忠，《长期股权投资会计与合并会计报表》，第133页
10、《The Financial Statement Effects of Eliminating the Pooling-of-Interests Mothod of Acquisition Accounting》, Benjamin C. Ayers,《Accounting Horizons》,March,2000
11、《Everyone out of the pool》, Stephen. R.Moehrle, Journal of Accountancy, May. 2000
12、《会计准则研究——借鉴与反思》，曲晓辉，厦门大学出版社，1999．3
13、《企业并购会计》，项有志，立信会计出版社，2000．6
14、《合并会计方法的信息质量比较》，储一均，《会计研究》，2001．10
15、《我国会计国际化刍议》，曲晓辉，《会计研究》，2001．9
16、《国际会计准则2000》，财政部编，中国财政经济出版社，2001
17、《合并财务报表理论与实践》，闫佐，上海财经大学博士论文，1996．10
18、《合并财务报表问题研究》，罗飞，中南财经大学博士论文，1996．5
19、《我国合并报表理论与方法探讨》，肖邦卫，《广西会计》，2001．10
20、《合并会计报表有关问题探讨》，林斌，《财务与会计》，2001．5
21、《我国合并会计报表亟待规范的若干问题》，张白，《财务与会计》，2001．6
22、《复杂控股关系下的合并会计报表编制》，叶兴林，《财务与会计》，2001．7
23、《企业合并准则需要征求意见的有关问题》，《中国财经报财会世界》，2001．9．13
24、《企业合并中的权益结合法利弊谈》，裘宗舜、艾健明，《上海会计》，2001．2
2、《企业合并的会计规范问题》，经济活页文选，2000．9，中国财政经济出版社
3、《财务会计三大难题》，常勋，立信会计出版社，1998．8
4、《中级财务会计学》，葛家澍，中国人民大学出版社，1999．2
5、《美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示》，葛家澍，《会计准则专题1999》，中国财政经济出版社，1999．11
6、《关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析》，曲晓辉，陈建煌，《会计研究》，1998．9
7、《完善会计准则，抑制会计报表粉饰》，黄世忠，〈会计准则专题1999〉，中国财政经济出版社
8、《我国证券市场功能锁定研究》，赵宇龙，《会计研究》，1999．5
9、黄世忠，《长期股权投资会计与合并会计报表》，第133页
10、《The Financial Statement Effects of Eliminating the Pooling-of-Interests Mothod of Acquisition Accounting》, Benjamin C. Ayers,《Accounting Horizons》,March,2000
11、《Everyone out of the pool》, Stephen. R.Moehrle, Journal of Accountancy, May. 2000
12、《会计准则研究——借鉴与反思》，曲晓辉，厦门大学出版社，1999．3
13、《企业并购会计》，项有志，立信会计出版社，2000．6
14、《合并会计方法的信息质量比较》，储一均，《会计研究》，2001．10
15、《我国会计国际化刍议》，曲晓辉，《会计研究》，2001．9
16、《国际会计准则2000》，财政部编，中国财政经济出版社，2001
17、《合并财务报表理论与实践》，闫佐，上海财经大学博士论文，1996．10
18、《合并财务报表问题研究》，罗飞，中南财经大学博士论文，1996．5
19、《我国合并报表理论与方法探讨》，肖邦卫，《广西会计》，2001．10
20、《合并会计报表有关问题探讨》，林斌，《财务与会计》，2001．5
21、《我国合并会计报表亟待规范的若干问题》，张白，《财务与会计》，2001．6
22、《复杂控股关系下的合并会计报表编制》，叶兴林，《财务与会计》，2001．7
23、《企业合并准则需要征求意见的有关问题》，《中国财经报财会世界》，2001．9．13
24、《企业合并中的权益结合法利弊谈》，裘宗舜、艾健明，《上海会计》，2001．2