自动报缴免罚制度的比较研究
|
摘要
自动报缴免罚的正当性根据主要有财政目的说和处罚目的说两种学说。德国和我国台湾地区均引入相关制度,以鼓励纳税人自新从而保障国家(地区)财政收入、重塑税法秩序。在德国法中,自动报缴免罚规定在《租税通则》中,对不同情境下的免罚要件予以详细规定。我国台湾地区的自动报缴免罚最早规定在"所得税法"中,后引入"税捐稽征法"中,主要规定了免罚要件和免罚范围。本文对德国和我国台湾地区的上述立法例进行制度梳理和比较异同,进而分析对大陆相关制度设计的借鉴。
The justification of voluntary declaration and payment of underpaid/nonpaid for impunity is based on the theory of financial purpose or the theory of punishment. Both Germany and Taiwan have introduced the voluntary declaration of exemption system in order to encourage taxpayers to pay the overdue tax-bill, rebuild the order of tax law and ensure the fiscal revenue. In Germany law, this system is regulated in Reichsabgabenordnung, mainly including impunity requirements applicable to different situations. In"Income Tax Law"and "Tax Collection and Management Law"of Taiwan, the regulations mainly stipulate the exemption requirements and the scope of impunity. The paper has analyzed and compared the above-mentioned legislative cases and managed to draw lesson from such institutions.
The justification of voluntary declaration and payment of underpaid/nonpaid for impunity is based on the theory of financial purpose or the theory of punishment. Both Germany and Taiwan have introduced the voluntary declaration of exemption system in order to encourage taxpayers to pay the overdue tax-bill, rebuild the order of tax law and ensure the fiscal revenue. In Germany law, this system is regulated in Reichsabgabenordnung, mainly including impunity requirements applicable to different situations. In"Income Tax Law"and "Tax Collection and Management Law"of Taiwan, the regulations mainly stipulate the exemption requirements and the scope of impunity. The paper has analyzed and compared the above-mentioned legislative cases and managed to draw lesson from such institutions.
引文
(1)BGH v.20.5.2010-1StR 577/09,BGHSt 55,180ff.
(2)J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§371 Rn.2.
(3)Joecks/J?ger/Randt,Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2015, AO §371 Rn.21.
(4)德国《刑法》第46a条对行为人与被害人和解、损害赔偿进行了规定,即行为人具备下列情形之一的,法院可依第49条第1款减轻其刑罚,或若科处的刑罚不超过1年有期徒刑或不超过360单位日额金之罚金刑的,则免除其刑罚:(1)行为人努力与被害人达成和解(行为人一被害人和解),对其行为造成的损害全部或大部予以补偿,或认真致力于对其行为造成的损害进行补偿的,或(2)在行为人得自主决定对损害进行补偿或不补偿的情况下,他对被害人的损害进行了全部或大部分补偿。有关此问题,参见陈清秀:《租税违章自动申报免罚制度》(上)(下),载《植根杂志》1991年第7期、第8期。
(5)Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 2010,§23 Rz.55.
(6)JJoecks/J?ger/Randt,Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2015, AO §371 Rn.14.
(7)德国《租税通则》第153条规定税捐申报之后,如发现错误时,纳税义务人应办理更正申报。
(8)陈敏:《德国租税通则》,司法院出版2013年版,第622页。
(9)J?ger, in: Klein.AO, 14.Aufl., 2018,§371 Rn.3.
(10)J?ger, in: Klein.AO, 14.Aufl., 2018,§371 Rn.4.
(11)J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§371 Rn.2.
(12)Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.54.
(13)Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.57.
(14)Joecks/J?ger/Randt,Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2015, AO §371 Rn.19.
(15)BGH v.25.7.2011-1 StR 631/10,BGHSt 56, 298ff.,https://www.hrr-strafrecht.de/hrr/1/10/1-631-10.php,最后访问时间:2018年11月3日。
(16)BGH 5 StR 548/03-5. Mai 2004 (LG Nürnberg-Fürth) [= HRRS 2004 Nr. 605], https://www.hrr-strafrecht.de/hrr/5/03/5-548-03.php3,最后访问时间:2018年11月16日。
(17)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.156.
(18)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.158.
(19)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.162.
(20)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.163.
(21)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 398a Rn.1.
(22)BGH v 15.12.2011, NStZ 331, 332; aA RK/Rolletschke § 398a AO Rz 15; TK/Seer § 398a AO Rz 17.
(23)Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.64.
(24)Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§24 Rz.43.
(25)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 398a Rn.3.
(26)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 398a Rn.50ff.
(27)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.
(28)前引[8],陈敏书,第633页。
(29)J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§378 Rn.40.
(30)Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.96.
(31)J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§378 Rn.44.
(32)“立法院”财政司法委员会函(1962.12.14),《“所得税法”第125条修正案之审查意见》,载https://lis. ly. gov. tw/lgcgi/lgmeetimage?cfcecccfcfcdcfcfc5cec7cfd2cbc8c8,最后访问时间:2018年11月3日。
(33)其中“税捐稽征法”第 41 条规定纳税义务人之逃漏租税罪:“纳税义务人以诈术或其他不正当方法逃漏税捐者,处五年以下有期徒刑、 拘役或科或并科新台币六万元以下罚金。 ”第 42 条规定代征人及扣缴义务人之租税犯罪处罚:“代征人或扣缴义务人以诈术或其他不正当方法匿报、短报、短征或不为代征或扣缴税捐者,处五年以下有期徒刑、拘役或科或并科新台币六万元以下罚金。代征人或扣缴义务人侵占已代缴或已扣缴之税捐者,亦同。”第 43 条规定教唆帮助犯之刑事处罚:“教唆或帮助犯第四十一条或第四十二条之罪者,处三年以下有期徒刑、拘役或科新台币六万元以下罚金。 税务人员、执行业务之律师、会计师或其他合法代理人犯前项之罪者,加重其刑至二分之一。 税务稽征人员违反第三十三条规定者,处一万元以上五万元以下罚锾。”第44条规定未取得或给予交易发票凭证之秩序罚:“营利事业依法规定应给与他人凭证而未给与,应自他人取得凭证而未取得,或应保存凭证而未保存者,应就其未给与凭证、未取得凭证或未保存凭证,经查明认定之总额,处百分之五罚锾。但营利事业取得非实际交易对象所开立之凭证,如经查明确有进货事实及该项凭证确由实际销货之营利事业所交付,且实际销货之营利事业已依法处罚者,免予处罚。 前项处罚金额最高不得超过新台币一百万元。”第 45 条规定未依规定应设置账簿而不设置,或不依规定记载之秩序罚。
(34)参见“财政部”1994年3月7日台财税字第830050221号函。
(35)参见“财政部”2002年1月23日台财税字第0900457369号函。
(36)参见德国《税捐通则》第371条第4项。Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 2010,§23 Rz.56.
(37)“财政部”1980年2月29日台财税第31747号函。
(38)“最高行政法院”104年度判字第548号判决。
(39)参见“财政部”1980年6月30日台财税第35179号函;“最高行政法院”2005年判字第1301号判决:“法务部调查局依其组织条例第二条规定,掌理有关危害国家安全与违反国家利益之调查、保防事项,自属有权调查处理逃漏税案件之机关。”
(40)参见“财政部”1981年2月19日台财税第31318号函;“最高行政法院”2005年判字第2042号判决。
(41)参见“财政部”1990年6月5日台财税第780706120号函。
(42)参见“财政部”赋税署1992年7月22日台税2发第810804531号函;“最高行政法院”2005年判字第2042号判决。
(43)参见司法院第1厅1984年8月30日(73)厅民2字686号函,载司法院第1厅编:《民事法律问题研究汇编(民事特别法)》,1988年5月,第460页。
(44)“最高行政法院”2005年度判字第887号判决。
(45)参见“最高行政法院”2005年度判字第2036号判决。
(46)“最高行政法院”2008年度判字第573号判决。
(47)“最高行政法院”2005年度判字第758号判决认为:如果“其他税务机关”对于公司实质上之变相盈余分配,通知公司办理扣(免)缴凭单申报,即已认为公司之股东(属于其他辖区之税务机关管辖)有本件营利所得,应申报综合所得税,始应由公司办理扣缴申报,自与股东漏未申报本件营利所得之事实有关。故就系争公司营利所得之所得人股东有无申报该笔所得,应以该“其他税务机关”通知公司补办扣缴申报之通知日,作为查获基准日,而非以主管税务机关进行调查之日为准。
(48)“最高行政法院”2005年判字第290号判决。
(49)参见“财政部”于2014年09月25日台财税字第10300596890号令修正《“税捐稽征法”第48条之1所称进行调查之作业步骤及基准日之认定原则》,载http://lawout. mof. gov. tw/LawContent.aspx?id=GL009836,最后访问时间:2018年11月3日。
(50)参见“财政部”1993年11月3日台财税第821500923号函。
(51)参见“财政部”1983年10月22日台财税第37511号函。
(52)参见台湾省税务局1986年1月8日税3字第67930号函。
(53)[德]卡尔·拉伦茨:《法学方法论》,陈爱娥译,台湾五南图书出版股份有限公司2010年版,第328页以下;陈清秀:《法理学》,元照出版公司2018年版,第442页以下。
(54)按有利于人民之法律漏洞补充,如有利于人民,应不违反罪刑法定主义与税收法定原则(参见陈清秀:《税法总论》,元照出版公司2016年版,第166页以下)。尤其在法制不甚完备之法律领域,进行法律漏洞补充,作为法制完备前之暂时性不得已措施,应有其正当性。
(2)J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§371 Rn.2.
(3)Joecks/J?ger/Randt,Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2015, AO §371 Rn.21.
(4)德国《刑法》第46a条对行为人与被害人和解、损害赔偿进行了规定,即行为人具备下列情形之一的,法院可依第49条第1款减轻其刑罚,或若科处的刑罚不超过1年有期徒刑或不超过360单位日额金之罚金刑的,则免除其刑罚:(1)行为人努力与被害人达成和解(行为人一被害人和解),对其行为造成的损害全部或大部予以补偿,或认真致力于对其行为造成的损害进行补偿的,或(2)在行为人得自主决定对损害进行补偿或不补偿的情况下,他对被害人的损害进行了全部或大部分补偿。有关此问题,参见陈清秀:《租税违章自动申报免罚制度》(上)(下),载《植根杂志》1991年第7期、第8期。
(5)Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 2010,§23 Rz.55.
(6)JJoecks/J?ger/Randt,Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2015, AO §371 Rn.14.
(7)德国《租税通则》第153条规定税捐申报之后,如发现错误时,纳税义务人应办理更正申报。
(8)陈敏:《德国租税通则》,司法院出版2013年版,第622页。
(9)J?ger, in: Klein.AO, 14.Aufl., 2018,§371 Rn.3.
(10)J?ger, in: Klein.AO, 14.Aufl., 2018,§371 Rn.4.
(11)J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§371 Rn.2.
(12)Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.54.
(13)Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.57.
(14)Joecks/J?ger/Randt,Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2015, AO §371 Rn.19.
(15)BGH v.25.7.2011-1 StR 631/10,BGHSt 56, 298ff.,https://www.hrr-strafrecht.de/hrr/1/10/1-631-10.php,最后访问时间:2018年11月3日。
(16)BGH 5 StR 548/03-5. Mai 2004 (LG Nürnberg-Fürth) [= HRRS 2004 Nr. 605], https://www.hrr-strafrecht.de/hrr/5/03/5-548-03.php3,最后访问时间:2018年11月16日。
(17)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.156.
(18)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.158.
(19)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.162.
(20)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.163.
(21)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 398a Rn.1.
(22)BGH v 15.12.2011, NStZ 331, 332; aA RK/Rolletschke § 398a AO Rz 15; TK/Seer § 398a AO Rz 17.
(23)Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.64.
(24)Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§24 Rz.43.
(25)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 398a Rn.3.
(26)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 398a Rn.50ff.
(27)J?ger, in:Klein, AO,14. Aufl., 2018,§ 371 Rn.
(28)前引[8],陈敏书,第633页。
(29)J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§378 Rn.40.
(30)Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., 2018,§23 Rz.96.
(31)J?ger, in: Klein.AO, 11.Aufl., 2012,§378 Rn.44.
(32)“立法院”财政司法委员会函(1962.12.14),《“所得税法”第125条修正案之审查意见》,载https://lis. ly. gov. tw/lgcgi/lgmeetimage?cfcecccfcfcdcfcfc5cec7cfd2cbc8c8,最后访问时间:2018年11月3日。
(33)其中“税捐稽征法”第 41 条规定纳税义务人之逃漏租税罪:“纳税义务人以诈术或其他不正当方法逃漏税捐者,处五年以下有期徒刑、 拘役或科或并科新台币六万元以下罚金。 ”第 42 条规定代征人及扣缴义务人之租税犯罪处罚:“代征人或扣缴义务人以诈术或其他不正当方法匿报、短报、短征或不为代征或扣缴税捐者,处五年以下有期徒刑、拘役或科或并科新台币六万元以下罚金。代征人或扣缴义务人侵占已代缴或已扣缴之税捐者,亦同。”第 43 条规定教唆帮助犯之刑事处罚:“教唆或帮助犯第四十一条或第四十二条之罪者,处三年以下有期徒刑、拘役或科新台币六万元以下罚金。 税务人员、执行业务之律师、会计师或其他合法代理人犯前项之罪者,加重其刑至二分之一。 税务稽征人员违反第三十三条规定者,处一万元以上五万元以下罚锾。”第44条规定未取得或给予交易发票凭证之秩序罚:“营利事业依法规定应给与他人凭证而未给与,应自他人取得凭证而未取得,或应保存凭证而未保存者,应就其未给与凭证、未取得凭证或未保存凭证,经查明认定之总额,处百分之五罚锾。但营利事业取得非实际交易对象所开立之凭证,如经查明确有进货事实及该项凭证确由实际销货之营利事业所交付,且实际销货之营利事业已依法处罚者,免予处罚。 前项处罚金额最高不得超过新台币一百万元。”第 45 条规定未依规定应设置账簿而不设置,或不依规定记载之秩序罚。
(34)参见“财政部”1994年3月7日台财税字第830050221号函。
(35)参见“财政部”2002年1月23日台财税字第0900457369号函。
(36)参见德国《税捐通则》第371条第4项。Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., 2010,§23 Rz.56.
(37)“财政部”1980年2月29日台财税第31747号函。
(38)“最高行政法院”104年度判字第548号判决。
(39)参见“财政部”1980年6月30日台财税第35179号函;“最高行政法院”2005年判字第1301号判决:“法务部调查局依其组织条例第二条规定,掌理有关危害国家安全与违反国家利益之调查、保防事项,自属有权调查处理逃漏税案件之机关。”
(40)参见“财政部”1981年2月19日台财税第31318号函;“最高行政法院”2005年判字第2042号判决。
(41)参见“财政部”1990年6月5日台财税第780706120号函。
(42)参见“财政部”赋税署1992年7月22日台税2发第810804531号函;“最高行政法院”2005年判字第2042号判决。
(43)参见司法院第1厅1984年8月30日(73)厅民2字686号函,载司法院第1厅编:《民事法律问题研究汇编(民事特别法)》,1988年5月,第460页。
(44)“最高行政法院”2005年度判字第887号判决。
(45)参见“最高行政法院”2005年度判字第2036号判决。
(46)“最高行政法院”2008年度判字第573号判决。
(47)“最高行政法院”2005年度判字第758号判决认为:如果“其他税务机关”对于公司实质上之变相盈余分配,通知公司办理扣(免)缴凭单申报,即已认为公司之股东(属于其他辖区之税务机关管辖)有本件营利所得,应申报综合所得税,始应由公司办理扣缴申报,自与股东漏未申报本件营利所得之事实有关。故就系争公司营利所得之所得人股东有无申报该笔所得,应以该“其他税务机关”通知公司补办扣缴申报之通知日,作为查获基准日,而非以主管税务机关进行调查之日为准。
(48)“最高行政法院”2005年判字第290号判决。
(49)参见“财政部”于2014年09月25日台财税字第10300596890号令修正《“税捐稽征法”第48条之1所称进行调查之作业步骤及基准日之认定原则》,载http://lawout. mof. gov. tw/LawContent.aspx?id=GL009836,最后访问时间:2018年11月3日。
(50)参见“财政部”1993年11月3日台财税第821500923号函。
(51)参见“财政部”1983年10月22日台财税第37511号函。
(52)参见台湾省税务局1986年1月8日税3字第67930号函。
(53)[德]卡尔·拉伦茨:《法学方法论》,陈爱娥译,台湾五南图书出版股份有限公司2010年版,第328页以下;陈清秀:《法理学》,元照出版公司2018年版,第442页以下。
(54)按有利于人民之法律漏洞补充,如有利于人民,应不违反罪刑法定主义与税收法定原则(参见陈清秀:《税法总论》,元照出版公司2016年版,第166页以下)。尤其在法制不甚完备之法律领域,进行法律漏洞补充,作为法制完备前之暂时性不得已措施,应有其正当性。